Redditometro

La disciplina del 1973 e le successive modifiche

L'origine normativa del redditometro è riconducibile all'articolo 38 del decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi. La norma ha previsto la possibilità per l'amministrazione finanziaria di procedere alla determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, utilizzando elementi e circostanze di fatto indicativi di una capacità contributiva superiore a quella risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Un'importante modifica della disciplina è stata introdotta dalla legge 30 dicembre 1991, n. 413, che ha ampliato gli strumenti a disposizione dell'amministrazione finanziaria per individuare elementi indicativi della capacità contributiva. La normativa ha previsto, tra l'altro, la rilevanza della disponibilità di determinati beni, quali autoveicoli, imbarcazioni, aeromobili e immobili, ai fini della ricostruzione presuntiva del reddito. Tali elementi erano considerati significativi della capacità economica del contribuente, indipendentemente dalla loro diretta correlazione con le singole categorie di reddito dichiarate.

In attuazione della disciplina, il decreto del Ministero delle finanze del 10 settembre 1992 ha individuato specifici indici e coefficienti presuntivi di reddito, associati alla disponibilità di beni e servizi ritenuti indicativi della capacità contributiva. Il sistema consentiva di attribuire un valore reddituale presunto agli elementi considerati e di confrontare il risultato con il reddito dichiarato dal contribuente. La tabella dei coefficienti è stata successivamente sostituita dal decreto ministeriale del 19 novembre 1992 e sottoposta ad aggiornamenti periodici.

Nel sistema precedente alla riforma del 2010, la ricostruzione sintetica del reddito poteva inoltre tenere conto delle spese per incrementi patrimoniali, attraverso criteri di imputazione presuntiva a più periodi d'imposta. Il decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, ha modificato tale criterio, prevedendo che le spese per incrementi patrimoniali si presumessero sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nell'anno della spesa e nei quattro precedenti.

L'impianto normativo sviluppatosi tra il 1973 e gli anni 2000 è stato successivamente riorganizzato dall'articolo 22 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, che ha profondamente modificato i criteri di accertamento sintetico, attribuendo maggiore rilevanza alle spese sostenute dal contribuente e introducendo ulteriori garanzie procedimentali.

La riforma del 2010 e i decreti attuativi

Una riforma dell'accertamento sintetico è stata introdotta dall'articolo 22 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. L'intervento ha sostituito i commi dal quarto all'ottavo dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, con l'obiettivo di adeguare gli strumenti di accertamento all'evoluzione dei comportamenti di consumo e rafforzare le garanzie riconosciute ai contribuenti. La nuova disciplina, applicabile ai redditi relativi agli anni d'imposta dal 2009, ha attribuito maggiore rilevanza alle spese effettivamente sostenute, affiancando a tale criterio la possibilità di ricostruire il reddito mediante indicatori presuntivi di capacità contributiva.

La riforma ha previsto che la ricostruzione induttiva del reddito potesse basarsi sull'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione della composizione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza. Ha inoltre stabilito che l'accertamento sintetico fosse ammesso quando il reddito complessivo accertabile superava di almeno un quinto quello dichiarato. Sul piano procedimentale è stato introdotto l'obbligo per l'amministrazione finanziaria di invitare preventivamente il contribuente a fornire chiarimenti e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione.

Il decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 24 dicembre 2012, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 4 gennaio 2013, ha dato attuazione alla nuova disciplina, individuando gli elementi indicativi di capacità contributiva utilizzabili nella determinazione sintetica del reddito. Il sistema considerava diverse categorie di spesa, tra cui quelle relative all'abitazione, ai mezzi di trasporto, all'istruzione e al tempo libero, attraverso l'utilizzo di informazioni disponibili nell'Anagrafe tributaria e di valori elaborati sulla base di rilevazioni statistiche. Le stime tenevano conto di undici tipologie di nuclei familiari distribuite in cinque aree territoriali.

L'applicazione del nuovo sistema è stata accompagnata dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 24/E del 31 luglio 2013, che ha fornito indicazioni operative sulla ricostruzione del reddito, sull'utilizzo degli elementi di spesa e sulle modalità del contraddittorio con il contribuente. La circolare ha inoltre chiarito la distinzione tra l'accertamento sintetico fondato sulle spese sostenute e quello basato sugli indicatori individuati dal decreto ministeriale.

Il successivo decreto ministeriale del 16 settembre 2015, pubblicato il 25 settembre dello stesso anno, ha aggiornato i criteri di determinazione sintetica del reddito per gli anni d'imposta a decorrere dal 2011. Il provvedimento ha confermato la rilevanza delle spese sostenute per l'acquisizione e il mantenimento di beni e servizi, introducendo una disciplina che attribuiva prevalenza ai dati effettivamente disponibili nell'Anagrafe tributaria rispetto alle stime induttive riferite alle medesime spese. Il decreto ha inoltre previsto la possibilità di considerare la quota di risparmio formatasi nell'anno e non utilizzata per consumi o investimenti.

La disciplina introdotta nel 2015 è stata successivamente interessata dagli interventi legislativi del 2018, che hanno abrogato il relativo decreto attuativo senza eliminare dall'ordinamento la possibilità di effettuare accertamenti sintetici ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.

Gli interventi normativi del 2018 e del 2024

L'articolo 10 del decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 agosto 2018, n. 96, ha modificato la disciplina del redditometro, prevedendo l'abrogazione del decreto ministeriale del 16 settembre 2015. Le disposizioni di quest'ultimo hanno cessato di avere efficacia per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, rimanendo applicabili, nei limiti previsti dalla legge, agli accertamenti relativi alle annualità precedenti. L'intervento non ha abrogato l'istituto dell'accertamento sintetico disciplinato dall'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, ma ha determinato la necessità di adottare nuovi criteri per la ricostruzione induttiva del reddito.

La riforma ha inoltre stabilito che, nell'elaborazione della metodologia di ricostruzione induttiva del reddito, il Ministero dell'economia e delle finanze dovesse acquisire il parere dell'Istituto nazionale di statistica (ISTAT) e delle associazioni maggiormente rappresentative dei consumatori. Tale previsione riguardava in particolare la valutazione della capacità di spesa e della propensione al risparmio dei contribuenti. Il decreto attuativo avrebbe dovuto individuare gli elementi indicativi di capacità contributiva utilizzabili per la determinazione sintetica del reddito.

Il 7 maggio 2024 il Ministero dell'economia e delle finanze ha adottato un nuovo decreto, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 20 maggio, contenente gli elementi indicativi di capacità contributiva e i criteri per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche. Il provvedimento prevedeva l'applicazione delle nuove disposizioni agli accertamenti relativi ai redditi degli anni d'imposta a decorrere dal 2016. La ricostruzione presuntiva teneva conto delle spese per consumi e investimenti, dei dati disponibili presso l'Anagrafe tributaria e delle informazioni statistiche riferite a differenti tipologie familiari e aree territoriali.

L'adozione del decreto ha suscitato un dibattito politico riguardante l'estensione dei controlli fiscali e il possibile utilizzo di spese presunte nella ricostruzione del reddito. Il 23 maggio 2024, a seguito dell'annuncio della sospensione del provvedimento da parte della presidente del Consiglio Giorgia Meloni, il viceministro dell'economia e delle finanze Maurizio Leo ha emanato un atto di indirizzo che ha disposto il differimento dell'avvio delle attività applicative conseguenti al decreto del 7 maggio. Il differimento è stato collegato all'adozione di ulteriori modifiche normative finalizzate a circoscrivere l'impiego del redditometro, con particolare riferimento ai contribuenti che omettono di dichiarare redditi pur sostenendo spese significative.

Un ulteriore intervento è stato introdotto dall'articolo 5 del decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108, che ha modificato i commi quarto, quinto e sesto dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973. La nuova formulazione ha subordinato la determinazione sintetica del reddito al contemporaneo superamento di due soglie: il reddito complessivo accertabile deve eccedere di almeno un quinto quello dichiarato e risultare comunque superiore di almeno dieci volte all'importo annuo dell'assegno sociale. La disposizione ha pertanto affiancato alla soglia percentuale già prevista un ulteriore requisito quantitativo.

Il decreto legislativo ha inoltre precisato le possibilità di prova contraria riconosciute al contribuente. Quest'ultimo può dimostrare che le spese contestate sono state finanziate mediante redditi non riconducibili al periodo d'imposta accertato, redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, risorse legalmente escluse dalla base imponibile oppure disponibilità provenienti da soggetti terzi. Può altresì dimostrare che le spese attribuite hanno un ammontare diverso da quello determinato dall'amministrazione finanziaria o che il risparmio utilizzato per consumi e investimenti si è formato in periodi precedenti.

Gli interventi del 2024 hanno quindi inciso sia sui criteri di ricostruzione presuntiva del reddito sia sulle condizioni per l'applicazione dell'accertamento sintetico, mantenendo la distinzione tra il controllo fondato sulle spese sostenute e quello basato sugli indicatori di capacità contributiva.

Indicatori di capacità contributiva

Gli indicatori di capacità contributiva sono elementi utilizzati per stimare il reddito necessario a sostenere determinati consumi, investimenti o altre manifestazioni di disponibilità economica. La loro individuazione è demandata a specifici decreti del Ministero dell'economia e delle finanze, emanati in attuazione dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.

Il decreto ministeriale del 24 dicembre 2012 ha introdotto una classificazione delle spese riconducibili a differenti ambiti della vita economica delle famiglie, comprendenti, tra gli altri, l'abitazione, i mezzi di trasporto, l'istruzione e le attività ricreative. La determinazione del reddito presunto poteva basarsi su informazioni relative alle spese effettivamente sostenute e su valori elaborati mediante rilevazioni statistiche, differenziati secondo le caratteristiche del nucleo familiare e l'area geografica di appartenenza.

Il decreto ministeriale del 7 maggio 2024 ha previsto una metodologia fondata sull'utilizzo di informazioni presenti negli archivi dell'amministrazione finanziaria, di dati relativi ai rapporti finanziari e di rilevazioni statistiche sui consumi delle famiglie. La tabella A allegata al provvedimento individua gli elementi indicativi di capacità contributiva e le informazioni utilizzabili per determinarne il valore; la tabella B distingue undici tipologie di nuclei familiari distribuite in cinque aree territoriali.

Nella metodologia descritta dal decreto del 2024, le spese possono essere ricostruite attraverso differenti criteri:

• Spese risultanti da dati disponibili: importi ricavati dalle informazioni presenti nell'Anagrafe tributaria o acquisiti nel corso del contraddittorio con il contribuente.
• Spese determinate induttivamente: valori stimati per determinate categorie di beni e servizi quando non sia disponibile l'ammontare effettivamente sostenuto, secondo i criteri stabiliti dal decreto.
• Spese per investimenti: impieghi di risorse economiche destinati all'acquisizione di beni patrimoniali, considerati secondo le modalità previste dal provvedimento.
• Risparmio: quota delle disponibilità economiche formatasi nel periodo d'imposta e non utilizzata per consumi, investimenti o altre spese.

Il decreto stabilisce inoltre che le informazioni sulle spese effettivamente sostenute, risultanti dall'Anagrafe tributaria o acquisite mediante il contraddittorio, prevalgano sui valori calcolati induttivamente. Per alcune spese essenziali, in assenza di informazioni specifiche, il provvedimento prevede il riferimento alle soglie di povertà assoluta determinate dall'ISTAT, secondo le caratteristiche del nucleo familiare e del territorio di residenza.

L'utilizzo di indicatori statistici non implica che i valori così determinati corrispondano necessariamente alle spese effettive del singolo contribuente. Il sistema si fonda su presunzioni suscettibili di prova contraria, secondo le garanzie previste dalla disciplina dell'accertamento sintetico.

L'applicazione concreta dei criteri introdotti nel 2024 deve essere distinta dalla loro previsione normativa, in considerazione del differimento delle attività applicative disposto dal Ministero dell'economia e delle finanze il 23 maggio dello stesso anno e delle successive modifiche dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.

Determinazione sintetica del reddito

La determinazione sintetica del reddito consiste nella ricostruzione del reddito complessivo di una persona fisica attraverso elementi diversi dalle singole fonti reddituali dichiarate. Ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, l'amministrazione finanziaria può utilizzare le spese sostenute dal contribuente nel periodo d'imposta oppure gli elementi indicativi di capacità contributiva individuati mediante appositi decreti ministeriali.

La ricostruzione si fonda sul rapporto tra le risorse economiche impiegate dal contribuente e il reddito necessario a sostenerne l'utilizzo. Le spese per consumi, gli investimenti patrimoniali e gli altri elementi economicamente rilevanti possono concorrere alla determinazione del reddito complessivo accertabile, secondo le modalità stabilite dalla normativa applicabile al periodo d'imposta considerato.

Il decreto ministeriale del 7 maggio 2024, all'articolo 3, ha individuato cinque componenti utilizzabili nella determinazione sintetica del reddito:

• Le spese effettivamente sostenute dal contribuente, risultanti dalle informazioni disponibili presso l'amministrazione finanziaria.
• Le ulteriori spese riferibili a beni e servizi nella disponibilità del contribuente, determinate mediante valori minimi presunti ricavati da rilevazioni statistiche o analisi socioeconomiche.
• La quota attribuibile al contribuente delle spese essenziali individuate sulla base delle soglie di povertà assoluta elaborate dall'ISTAT.
• Gli incrementi patrimoniali imputabili al periodo d'imposta, secondo i criteri previsti dal decreto.
• La quota di risparmio formatasi nell'anno e non utilizzata per consumi, investimenti o altre spese.

L'attribuzione delle spese al contribuente avviene sulla base delle informazioni disponibili nell'Anagrafe tributaria e degli ulteriori elementi acquisiti dall'amministrazione finanziaria. Il decreto del 2024 prevede che siano considerate anche le spese sostenute dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico. Sono invece escluse le spese relative esclusivamente ed effettivamente all'attività d'impresa o all'esercizio di arti e professioni, quando tale destinazione risulti da idonea documentazione.

Il reddito così ricostruito viene confrontato con quello dichiarato dal contribuente. A seguito delle modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 108 del 2024, l'accertamento sintetico è subordinato a due requisiti quantitativi. Il reddito complessivo accertabile deve eccedere di almeno un quinto quello dichiarato e deve essere rispettata un'ulteriore soglia riferita a dieci volte l'importo annuo dell'assegno sociale. Secondo l'interpretazione esposta da Santa De Marco, quest'ultimo requisito riguarda il reddito complessivo accertabile e non la sola differenza rispetto al reddito dichiarato.

La determinazione sintetica non comporta automaticamente la definitività del reddito presunto. La disciplina riconosce al contribuente la possibilità di fornire prova contraria, dimostrando la provenienza delle risorse utilizzate, il diverso ammontare delle spese attribuite o la formazione del risparmio in periodi d'imposta precedenti. La ricostruzione deve inoltre essere inserita nel procedimento di accertamento previsto dalla legge, nel rispetto delle garanzie riconosciute al contribuente.

Presupposti dell'accertamento

I presupposti per il ricorso all'accertamento sintetico sono disciplinati dal sesto comma dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'articolo 5 del decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108. La disposizione subordina l'applicazione del metodo al rispetto congiunto di due condizioni:

• Scostamento relativo: il reddito complessivo accertabile deve superare di almeno un quinto, ossia del 20%, quello dichiarato dal contribuente.
• Soglia assoluta: il reddito complessivo accertabile deve inoltre superare un importo corrispondente a dieci volte l'assegno sociale annuo, il cui valore è soggetto agli aggiornamenti previsti dalla legge.

La seconda condizione, introdotta nel 2024, rappresenta un limite quantitativo aggiuntivo rispetto alla disciplina precedente, nella quale era sufficiente il superamento dello scostamento percentuale. Secondo un'interpretazione dottrinale fondata sul tenore letterale della disposizione, la soglia di dieci volte l'assegno sociale è riferita al reddito complessivo accertabile e non alla sola differenza tra il reddito ricostruito e quello dichiarato.

Il superamento delle soglie costituisce una condizione per l'utilizzo del metodo sintetico, ma non determina automaticamente l'esistenza di un reddito imponibile non dichiarato. La ricostruzione effettuata dall'amministrazione finanziaria rimane infatti soggetta alle garanzie procedimentali e alle possibilità di prova contraria riconosciute al contribuente.

Contraddittorio e prova contraria

Il procedimento di accertamento sintetico prevede specifiche garanzie a tutela del contribuente. Ai sensi del settimo comma dell'articolo 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, l'Agenzia delle entrate è tenuta a invitare preventivamente il contribuente a comparire, personalmente o mediante un rappresentante, per fornire dati e informazioni rilevanti ai fini dell'accertamento. Successivamente, l'ufficio deve avviare il procedimento di accertamento con adesione, disciplinato dall'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

Il contraddittorio consente al contribuente di esaminare gli elementi utilizzati dall'amministrazione finanziaria per la ricostruzione del reddito e di fornire chiarimenti sulla propria situazione economica e patrimoniale. In questa fase possono essere presentati documenti e informazioni relativi alle spese contestate, alla provenienza delle risorse finanziarie impiegate e alle eventuali circostanze che giustificano lo scostamento rispetto al reddito dichiarato.

La prova contraria costituisce uno degli elementi fondamentali della disciplina. Il sesto comma dell'articolo 38, nella formulazione introdotta dal decreto legislativo n. 108 del 2024, riconosce al contribuente la facoltà di dimostrare:

• Che il finanziamento delle spese è avvenuto mediante redditi diversi da quelli posseduti nel periodo d'imposta oggetto di accertamento, redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o altre risorse legalmente escluse dalla formazione della base imponibile.
• Che le spese sono state finanziate, interamente o parzialmente, da soggetti diversi dal contribuente.
• Che le spese attribuite dall'amministrazione finanziaria hanno un ammontare differente da quello effettivamente sostenuto.
• Che la quota di risparmio utilizzata per consumi e investimenti si è formata nel corso di anni precedenti.

Il decreto ministeriale del 7 maggio 2024 contempla analoghe possibilità di prova contraria con riferimento alle spese attribuite al contribuente nell'ambito della determinazione sintetica del reddito. Il provvedimento prevede inoltre che le informazioni sulle spese effettivamente sostenute, risultanti dall'Anagrafe tributaria o acquisite durante il contraddittorio, prevalgano sui valori determinati induttivamente mediante gli indicatori di capacità contributiva.

La possibilità di fornire prova contraria assume particolare rilievo nei casi in cui la ricostruzione del reddito si basi su valori statistici o presuntivi, che possono non corrispondere alla situazione economica del singolo contribuente. Le informazioni e i documenti presentati nel corso del procedimento consentono all'amministrazione finanziaria di valutare gli elementi disponibili prima dell'eventuale emissione dell'avviso di accertamento.

Il contraddittorio e la prova contraria rappresentano pertanto strumenti di garanzia del contribuente e contribuiscono alla verifica della fondatezza della ricostruzione sintetica del reddito, senza comportare necessariamente l'esclusione dell'accertamento.